Согласно ст. 248 НК РФ доходы организации для целей налогообложения квалифицируются на две группы:
1) доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав;
Доходом от реализации признаётся выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. При определении выручки из неё исключаются суммы НДС и акцизов. Основанием для определения доходов являются первичные учётные документы и документы налогового учёта. Порядок признания доходов зависит от принятого метода их определения. В целях налогообложения основными методами являются:
Метод начисления;
Кассовый метод.
Порядок признания доходов по методу начисления установлен ст. 271 НК РФ, согласно которой доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактической оплаты. Следовательно, обязанность уплаты налога на прибыль при методе начисления у организации возникает в момент перехода права собственности на отгруженные товары (работы, услуги).
Порядок признания доходов кассовым методом установлен ст. 273 НК РФ, согласно которой организации, за исключением банков, имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учёта НДС не превысила 1 млн рублей за каждый квартал. При кассовом методе датой получения дохода признаётся день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), а также имущественных прав.
Если у налогоплательщика, определяющего свои доходы по кассовому методу, в течение налогового периода сумма выручки от реализации превысила указанный предельный размер, то он обязан перейти на определение доходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором было допущено такое превышение.
В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаётся выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и натуральной формах.
Порядок налогового учёта доходов от реализации регламентирован ст. 316 НК РФ. Налоговый учёт таких доходов должен вестись раздельно по видам деятельности, если для данного вида деятельности не предусмотрен иной порядок налогообложения, иная ставка налога, либо отличный от общего порядок учёта прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.
Основным принципом налогового учёта операций, связанных с реализацией товаров собственного производства, является группировка данных первичных учётных документов в аналитических регистрах налогового учёта, либо в регистрах бухгалтерского учёта. Для налогового учёта реализации товаров Федеральная Налоговая Служба России рекомендует использовать следующие регистры:
Регистр учёта операций выбытия имущества (работ, услуг, прав);
Регистр учёта поступлений денежных средств;
Регистр учёта операций по движению дебиторской задолженности;
Регистр учёта операций по движению кредиторской задолженности;
Регистр учёта расчётов с бюджетом;
Регистр учёта доходов текущего периода.
Регистр учёта операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) используется для обобщения информации об операциях выбытия и формирования суммы доходов от реализации. Записи производятся по каждому факту утраты организацией права собственности на имущество на основании данных первичных учётных документов.
Регистр учёта поступлений денежных средств формируется для обобщения информации о поступлении в организацию денежных средств. Записи производятся по каждому факту поступления денежных средств на расчётный (валютный) счет организации или в кассу.
Записи в регистр учёта операций по движению дебиторской задолженности и регистр учёта операций по движению кредиторской задолженности производятся по всем фактам возникновения и погашения дебиторской (кредиторской) задолженности по любым основаниям с начала налогового периода до отчётной даты.
Регистр учёта расчётов с бюджетом формируется для обобщения информации состояния расчётов с бюджетом. Записи производятся по каждому факту начисления и перечисления сумм налога в бюджет. Регистр учёта доходов текущего периода формируется для обобщения информации об операциях получения доходов отчётного (налогового) периода, используемый при заполнении Декларации по налогу на прибыль организации.
Налоговый учёт выручки от реализации зависит от метода признания доходов для целей налогообложения. При признании доходов от реализации методом начисления порядок внесения записей в аналитические регистры налогового учёта зависят от условий передачи покупателю (потребителю) продукции собственного производства, получение аванса.
Ст. 316 НК РФ установлено: если при реализации расчёты производятся на условиях предоставления товарного кредита, сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.
В соответствии со ст. 822 ГК РФ «Товарный кредит» сторонами может быть заключён договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определёнными родовыми признаками. К договору товарного кредита применяются правила, установленные ст. 819 ГК РФ «Кредитный договор», согласно которой заёмщик обязуется уплатить проценты по кредиту.
Таким образом, товарный кредит представляет собой продажу продукции в кредит. По договору товарного кредита оплата производится покупателем через определённое время после передачи ему товаров. Порядок внесения записей в регистры налогового учёта будет следующей:
Регистр-расчёт сумм процентов, начисленных по договорам товарного кредита;
Регистр учёта операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;
Регистр учёта доходов от реализации текущего отчётного периода.
В соответствии с требованием налогового законодательства проценты по товарному кредиту, начисленные за период с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары увеличивают цену товара и, следовательно, увеличивается доход от реализации товара.
В соответствии со ст. 316 НК РФ проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчёта по обязательствам, включаются в состав нереализационных доходов. В этом случае сумма процентов из регистра – расчёта сумм процентов, начисленных по договорам товарного кредита, будет перенесена в регистр учёта внереализационных доходов текущего отчётного периода.
В налоговом учёте организации-налогоплательщика, определяющей доходы и расходы методом начисления, суммовые разницы должны быть учтены в составе внереализационных доходов (расходов) (ст. 250 и 265 НК РФ).
Суммовые разницы возникают у налогоплательщика, если сумма возникающих обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров не соответствует фактически поступившей суммы в российских рублях.
Момент признания внереализационного дохода или расхода у налогоплательщика-продавца в виде суммовых разниц определён п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ, согласно которой у налогоплательщика-продавца суммовая разница признаётся на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг и имущественных прав).
Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, суммовые разницы не учитывают для целей налогообложения. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, при расчёте налога на прибыль не учитываются.
При кассовом методе датой получения внереализационных доходов признается день поступления средств на счета в банках и/или в кассу, поступления иного имущества или имущественных прав. Момент признания внереализационных доходов при методе начисления зависит от вида дохода и установлен ст. 271 НК РФ.
Источник - Налоговый учёт: учебное пособие / М.Н. Смагина. – Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2009. – 80 с.
Организации, признаваемые плательщиками налога на прибыль организаций, наряду с бухгалтерским учетом ведут учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль - налоговый учет. Несмотря на то что нормы бухгалтерского и налогового законодательства во многом схожи, между ними существуют и различия, о которых мы и поговорим.
Доходы в бухгалтерском и налоговом учете
Понятие "доход" в бухгалтерском и налоговом учете определяется практически одинаково.
В целях бухгалтерского учета в соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Напомню, что ПБУ 9/99 не применяется лишь кредитными и страховыми организациями. Некоммерческие же организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений), использующие свое право на осуществление предпринимательской деятельности, предоставленное п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ), должны вести учет доходов и расходов, а значит, руководствоваться ПБУ 9/99.
В целях налогообложения прибыли на основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Расшифровки понятия "экономическая выгода" не дает ни ПБУ 9/99, ни гл. 25 НК РФ. Этот термин содержится в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров РФ 29 декабря 1997 г. В соответствии с п. 7.2.1 названной Концепции будущие экономические выгоды представляют собой потенциальную возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.
Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
- обменян на другой актив;
- использован для погашения обязательства;
- распределен между собственниками организации.
Классификацию доходов в бухгалтерском учете дает п. 4 ПБУ 9/99, согласно которому доходы организации подразделяются следующим образом:
- доходы от обычных видов деятельности;
- прочие доходы.
Деление доходов производится в зависимости от характера, условия получения и направлений деятельности организации. Прочими доходами считаются поступления, отличные от обычных видов деятельности.
При этом организации имеют право самостоятельно признавать поступления либо доходами от обычных видов деятельности, либо прочими доходами, закрепив выбранный порядок в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета.
Классификация доходов в целях налогообложения прибыли приведена в п. 1 ст. 248 НК РФ, в котором указано, что к доходам относятся:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
- внереализационные доходы.
Сравним, какие доходы относятся к доходам от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете и к доходам от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав в целях налогового учета.
Согласно п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности являются:
- выручка от продажи продукции и товаров;
- поступления, связанные с выполнением работ;
- поступления, связанные с оказанием услуг.
Помимо названных доходов доходами от обычных видов деятельности могут быть поступления от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации по договору аренды, лицензионные платежи за предоставление прав, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также поступления от участия в уставных капиталах других организаций, при условии, что названные виды деятельности являются предметом деятельности организации. В противном случае доходы от этих видов деятельности будут формировать прочие доходы организации.
К доходам от реализации в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 249 НК РФ относится выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.
В целях налогообложения прибыли доходы от сдачи имущества организации в аренду, а также от предоставления в пользование прав на объекты интеллектуальной собственности могут быть учтены как в составе доходов от реализации на основании ст. 249 НК РФ, так и в составе внереализационных доходов на основании п. п. 4, 5 ст. 250 НК РФ.
Как уже было отмечено выше, в бухгалтерском учете доходы от участия в уставных капиталах других организаций могут быть учтены либо в составе доходов от обычных видов деятельности, если это является предметом деятельности организации, либо в составе прочих доходов, когда участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации.
В целях налогообложения прибыли доходы от участия в уставных капиталах других организаций, согласно п. 1 ст. 250 НК РФ, относятся к внереализационным доходам.
Таким образом, перечень доходов от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете и доходов от реализации в целях налогообложения прибыли может быть сформирован одинаково, за исключением доходов от участия в уставных капиталах других организаций.
Прочими доходами в бухгалтерском учете согласно п. 7 ПБУ 9/99 являются:
- поступления от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) при условии, что перечисленные виды деятельности не являются предметом деятельности организации;
- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
- поступления в возмещение причиненных организации убытков;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
- курсовые разницы;
- сумма дооценки активов;
- прочие доходы.
Перечень прочих доходов открытый, поскольку невозможно предусмотреть все виды доходов, получение которых возможно в процессе осуществления хозяйственной деятельности организации. Помимо перечисленных в состав прочих доходов включается стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности, и иные доходы.
В состав внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 250 НК РФ входят доходы, не признаваемые доходами от реализации. Перечень внереализационных доходов, приведенный в этой статье, достаточно большой, но тем не менее остается открытым.
Не забывайте, что в соответствии с положениями ПБУ 9/99 не все денежные средства и имущество, полученные организацией, могут быть признаны ее доходом в целях бухгалтерского учета.
Согласно п. 3 ПБУ 9/99 доходами организации не признаются поступления от других юридических и физических лиц:
- суммы НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- задатка;
- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Аналогичные нормы содержит и налоговое законодательство. В частности, в ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Как видите, перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, значительно шире перечня доходов, не признаваемых доходами в бухгалтерском учете. Это приводит к тому, что некоторые доходы будут учитываться при определении бухгалтерской прибыли, но не будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В такой ситуации следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, устанавливающим порядок отражения и учета разниц, возникающих между данными бухгалтерского и налогового учета.
Расходы в бухгалтерском и налоговом учете
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений), использующие свое право на осуществление предпринимательской деятельности, предоставленное п. 2 ст. 24 Закона N 7-ФЗ, как уже было сказано выше, должны вести учет как доходов, так и расходов, а значит, применять положения ПБУ 10/99.
Расходами организации согласно п. 2 ПБУ 10/99 признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации. При этом уменьшение вкладов по решению участников (собственников имущества) расходами организации не признается.
Расходами в целях налогообложения прибыли на основании ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, и убытки, понесенные налогоплательщиком.
Если расходы произведены на территории иностранного государства, то документы иностранного государства должны быть оформлены в соответствии с обычаями делового оборота. В первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства в отношении операций, осуществляемых на его территории, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции. Такие документы, согласно Конституции РФ и Федерального закона от 01.06.2005 N 53-ФЗ "О государственном языке Российской Федерации", в установленном порядке должны быть переведены на русский язык.
Для признания расходов необходимо выполнение определенного ряда условий. Такие условия предусмотрены и бухгалтерским, и налоговым законодательством.
Условия, которые должны выполняться для признания расходов в бухгалтерском учете, установлены п. 16 ПБУ 10/99, согласно которому расход признается, если:
- производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, то есть когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается не расход, а дебиторская задолженность.
Согласно п. 16 ПБУ 10/99 амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и способов начисления амортизации, применяемых организацией.
Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).
При этом расходы, в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99, признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Если организацией - субъектом малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), а также социально ориентированной некоммерческой организацией принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то есть кассовым методом, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
В налоговом учете расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Основное различие в порядке признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете состоит в следующем: в бухгалтерском учете расходы подлежат признанию независимо от намерения получить выручку либо прочие доходы, в налоговом же учете расходами признаются любые затраты, но при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Сравним классификацию расходов.
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы, произведенные организацией, подразделяются следующим образом:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
Если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности, которыми владеет организация, а также участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано и перечисленными видами деятельности.
Деление расходов производится в зависимости от характера, условий осуществления и направления деятельности организации. Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, включаются в состав прочих расходов организации.
В целях налогового учета согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы налогоплательщика подразделяются на:
- расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ);
- внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).
Критерии, по которым производится деление расходов, аналогичны критериям, установленным в бухгалтерском учете, то есть в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика.
Обратите внимание: если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то, руководствуясь п. 4 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик имеет право самостоятельно определить, в какую группу он включит такие затраты.
Пунктом 8 ПБУ 10/99 установлено, что при формировании расходов по обычным видам деятельности следует обеспечить группировку расходов по таким элементам, как:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Помимо этого в целях управленческого учета следует организовать учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
В целях налогообложения прибыли расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются следующим образом (п. 2 ст. 253 НК РФ):
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
НК РФ предлагает практически такую же классификацию расходов, которая применяется в бухгалтерском учете, за исключением отчислений на социальные нужды. Дело в том, что расходы на социальное обеспечение в целях исчисления налога на прибыль организаций учитываются в составе расходов на оплату труда.
В налоговом учете расходы также делятся на прямые и косвенные.
К прямым расходам согласно п. 1 ст. 318 НК РФ могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
В бухгалтерском учете деления расходов на прямые и косвенные нет.
Статья 315 Налогового кодекса РФ требует, чтобы налогоплательщики, исходя из данных налогового учета, составляли расчет налоговой базы за каждый отчетный период. Этот расчет должен содержать информацию о:
– сумме доходов от реализации, полученных в отчетном периоде; – сумме расходов, уменьшающих доходы от реализации; – прибыли (убытке) от реализации; – сумме внереализационных доходов; – сумме внереализационных расходов; – прибыли (убытке) от внереализационных операций; – сумме налоговой базы за отчетный период. Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 Налогового кодекса РФ. В комментируемой статье предписано распределять доходы от реализации работ, услуг по производствам
с длительным циклом в случае, когда по таким работам и услугам не предусмотрена поэтапная сдача. Однако предлагается распределять доход не в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам), а с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. Определив принцип, в соответствии с которым налогоплательщику надлежит распределить доход, законодатель тут же предлагает ему закрепить в учетной политике принципы и методы, в соответствии с которыми он распределяет доходы.
Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Статья 317 Налогового кодекса РФ предписывает налогоплательщикам, определяющим доходы по методу начисления, отражать причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для отражения штрафных санкций в составе внереализационных доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по включению в состав внереализационных доходов штрафных санкций возникает у налогоплательщика на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Перечень прямых расходов, приведенный в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса, носит рекомендательный характер. Конкретный же список фирма вправе определить самостоятельно и зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. Формируется такой список исходя из специфики деятельности организации и сути самих затрат. Если фирма не предусмотрит перечень прямых расходов в учетной политике, то инспекторы будут руководствоваться тем списком, который приведен в Налоговом кодексе РФ.
Выгода от этого изменения налицо, ведь оно позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Так, если прямые расходы в налоговом учете приравнять к расходам, которые учитываются на счете 20 и формируют себестоимость продукции в бухучете, то не нужно исчислять временные разницы по ПБУ 18/02. А значит, бухгалтер избежит утомительных расчетов и возможных ошибок.
Но отметим, что на расходы, которые фирма решит отнести к прямым, проверяющие, конечно, обратят пристальное внимание. Необоснованно сокращать этот список чиновники не позволят. Формировать список нужно, исходя из специфики деятельности и сути самих затрат. А если фирма, вообще, не предусмотрит перечень прямых расходов в учетной политике, то инспекторы будут руководствоваться тем списком, который приведен в Налоговом кодексе РФ, и скорректируют расчеты фирмы.
Производственные фирмы
У производственного предприятия прямые расходы распределяются на четыре группы:
– незавершенное производство; – готовая продукция на складе; – продукция, которая уже отгружена, но еще не реализована; – реализованная продукция (или выполненные и принятые работы).
Доходы текущего периода уменьшает лишь последняя группа. Причем в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ теперь сказано, что прямые расходы списываются по мере реализации продукции или работ, в стоимости которых они учтены.
Прямые расходы по услугам теперь можно списывать сразу
Затраты, включенные в цену услуг, законодатель позволил учитывать проще и выгоднее, чем расходы по товарам и работам. Для фирмы, оказывающей услуги, несомненно, будет хорошей новостью то, что в конце отчетного (налогового) периода она вправе учесть все без исключения прямые расходы – так же, как и косвенные. Об этом говорится в новой редакции пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.
Выходит, бухгалтерам таких фирм нужно установить перечень прямых расходов только формально. Поэтому в учетную политику можно просто перенести рекомендованный перечень из Налогового кодекса РФ.
Статья 319 определяет порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.
Последние изменения в эту статью в основном коснулись оценки расходов по «незавершенке». Пункт 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ предписывает организациям конкретный порядок распределения разработать самим. Главное, чтобы суммы затрат соответствовали количеству продукции (или объему работ). Это новшество тоже позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Выбранный порядок нужно прописать в учетной политике для целей налогообложения и применять, обратите внимание, минимум два календарных года.
Все расходы производственного предприятия делятся на прямые и косвенные. Косвенные расходы и та часть прямых затрат, которая приходится на реализованную продукцию, учитываются при расчете налога на прибыль в текущем периоде. А вот прямые расходы, относящиеся к «незавершенке», готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются. Их величина зависит от того, какие именно виды затрат считаются прямыми.
Прямые расходы, относящиеся к текущему периоду, в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса РФ определяются по следующей формуле:
Р = ОР + ГПн + ОПн + НЗПн – ГПк – ОПк – НЗПк,
где Р – прямые расходы, относящиеся к текущему периоду; ОР – прямые расходы, произведенные в текущем периоде; ГПн(к) – прямые расходы, отнесенные к готовой продукции на складе на начало (конец) периода; ОПн(к) – прямые расходы по отгруженной, но не реализованной продукции на начало (конец) периода; НЗПн(к) – прямые расходы по незавершенному производству на начало (конец) периода.
Обязательный налоговый аудит у нас стоит недорого.
Для целей налогообложения фирма может устанавливать метод распределения расходов самостоятельно. В кодексе есть только две оговорки. Во-первых, выбранный способ надо применять не менее двух лет. А во-вторых, распределяемые расходы должны соответствовать выпущенной продукции. Если же отнести расходы к производственному процессу невозможно, то метод распределения должен быть экономически обоснован.
На наш взгляд, здесь явно есть смысл выбрать тот метод отнесения затрат на незавершенное производство, который применяется в бухгалтерском учете. Это существенно облегчит работу бухгалтерии, ведь иначе базу для распределения придется рассчитывать дважды.
В торговых организациях, так же как и в производственных, расходы делятся на прямые и косвенные. И в текущем периоде списываются все косвенные расходы и те прямые, которые относятся на реализованные товары.
Статья 320 Налогового кодекса РФ позволяет фирме включать все расходы, связанные с покупкой товаров, в стоимость их приобретения.
Прямыми расходами признаются стоимость товара и доставка. Все остальные расходы являются косвенными. Поэтому если включить все затраты в стоимость товара, то они будут прямыми. Кстати, в этом случае бухгалтер должен отразить свой подход в учетной политике и применять этот порядок как минимум два года.
Расходы на доставку являются прямыми независимо от того, включены они в стоимость товара или нет. Поэтому когда у фирмы только один вид товара, то результат в обоих случаях одинаковый. Но бывает, что товары разных видов и расходы на доставку тоже различные. Вот тогда выбор метода стоит тщательно продумать – включать ли доставку в стоимость товара.
Если доставка входит в стоимость товара, то транспортные расходы списывают пропорционально реализованным товарам данного вида.
В случае если перевозка не включена в стоимость товара, затраты на доставку списываются по специальной методике.
Помимо этого сумма списанных расходов зависит от скорости реализации тех или иных товаров и их доли в общем объеме товаров. Допустим, товар, на перевозку которого тратятся большие суммы, продается лучше, чем задешево доставляемые товары. Тогда фирме выгоден первый метод. Теперь представим обратный вариант: товар, транспортные расходы на который велики, пользуется меньшим спросом, чем товары с дешевой доставкой. В этом случае лучше использовать второй метод, то есть не включать затраты на транспортировку в стоимость товара. Приведем наглядный пример.
К прочим расходам при покупке товаров относятся, в частности:
– стоимость консультационных, информационных или посреднических услуг; – складские затраты; – таможенные пошлины; – оплата услуг таможенных брокеров; – взносы на страхование перевозимых товаров и т.д.
Если у фирмы (скажем, у импортеров) прочие расходы значительны, то включать их в покупную стоимость товаров невыгодно. Ведь в этом случае они являются прямыми, и списывать их можно только при реализации. Поэтому целесообразно не относить их к стоимости приобретения товара, а списывать в составе косвенных расходов.
А когда прочие расходы небольшие, можно включить их в стоимость приобретения, если в бухгалтерском учете применяется такой же метод. Иначе придется вести две системы учета и фиксировать отложенные налоговые активы и обязательства. В итоге трудозатраты могут быть гораздо больше налоговой экономии.
Особенности ведения налогового учета отдельными видами организаций
Статья 321 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности ведения налогового учета отдельными видами организаций. Последнее изменение в статью было внесено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ. Согласно поправкам из перечня организаций, созданных в соответствии с федеральными законами, для которых установлен особый порядок ведения налогового учета, исключена Федеральная служба почтовой связи, но дополнительно введено Агентство РФ по страхованию вкладов.
Налоговое законодательство обязывает бюджетные организации вести раздельный учет расходов по видам деятельности – бюджетной и предпринимательской. Таким образом, расходы за счет средств от коммерческой деятельности в отношении имущества, используемого в бюджетной деятельности, не могут учитываться в расчете налоговой базы. Однако из этого правила есть исключение. Оно касается учреждений, у которых в сметах доходов и расходов финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи и транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала предусмотрено за счет двух источников – бюджетного и коммерческого. Согласно статье 321.1 Налогового кодекса РФ в уменьшение доходов от коммерческой деятельности принимаются фактически произведенные в отчетном (налоговом) периоде вышеназванные расходы пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования. Внереализационные доходы при определении пропорции в состав доходов от предпринимательской деятельности не включаются. Это если предусмотрено направление коммерческих денег на эти цели сметой учреждения.
Если финансирование подобных расходов вообще не предусмотрено документом, то их также разрешено учитывать в той же пропорции.
В пункте 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ с нового года прямо предусмотрено, что к числу расходов, связанных с осуществлением коммерческой деятельности, относятся расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением как коммерческой, так и некоммерческой деятельности и которые созданы (приобретены) за счет бюджетных средств. При условии, что финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.
Организация налогового учета амортизируемого имущества
Статья 322 определяет особенности организации налогового учета амортизируемого имущества.
Организация временно прекращает начислять амортизации по объекту основных средств, если:
– объект основных средств передан в безвозмездное пользование;
– объект основных средств переведен на консервацию, продолжительностью свыше 3 месяцев (по решению руководства организации); – объект основных средств находится на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев (по решению руководства организации).
Во всех трех случаях амортизацию надо прекратить начислять с месяца, следующего за тем, в котором объект был передан в безвозмездное пользование, переведен на консервацию или начал реконструироваться. В свою очередь возобновить начисление амортизации можно, начиная с месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств был возвращен владельцу, расконсервирован или по нему была окончена реконструкция.
В данной главе мы рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета, состав доходов и расходов организации, особенности налогообложения, а также особенности ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль.
Бухгалтерский учет доходов и расходов организации регулируется ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Они устанавливают правила формирования в учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
Согласно п. 2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации (за исключением вкладов участников).
В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации доходы подразделяются:
На доходы от обычных видов деятельности;
На операционные доходы;
На внереализационные доходы.
Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями, включая чрезвычайные доходы.
Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
Сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных обязательных платежей;
По договорам комиссии и другим договорам в пользу комитента и т. п.;
В порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
Авансов в счет оплаты продукции, работ, услуг;
В погашение кредита, займа;
В залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю.
Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции, товаров и поступления за выполненные работы, услуги.
В зависимости от предмета деятельности организации выручкой могут служить поступления арендной платы по договору аренды; поступления за предоставление за оплату прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности; поступления в связи с участием в уставных капиталах других организаций, если это является предметом деятельности организации. В противном случае выручка является операционным доходом.
Выручка признается в бухгалтерском учете, если она связана с выполнением конкретного договора, а сумма выручки может быть определена. Она может быть признана также, когда имеется уверенность в увеличении экономических выгод при получении в оплату актива другой организации либо права собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию, товары или на работы, приняты заказчиком.
При длительном цикле выполнения работ, продажи продукции выручка может быть признана по мере готовности работы, услуги, продукции в целом.
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме поступления денежных средств, иного имущества или в сумме поступления дебиторской задолженности по цене договора между организацией и покупателем (заказчиком). При продаже продукции, товаров, выполнении работ на условиях коммерческого кредита в виде отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к учету в размере полной суммы дебиторской задолженности.
При исполнении обязательств неденежными средствами выручка принимается к учету по стоимости товаров, подлежащих получению организацией, по ценам аналогичных товаров.
При оплате продукции, работ, услуг в иностранной валюте (условных денежных единицах) выручка определяется с учетом суммовых разниц, определяемых по официальному или иному согласованному курсу, и рублевой оценкой актива, на дату признания ее в бухгалтерском учете.
Прочие поступления, представленные в виде операционных и внереализационных доходов, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации.
Согласно п. 7 ПБУ 9/99, операционными доходами являются:
Поступления, связанные с предоставлением за оплату во временное владение и пользование активов организации;
Поступления, связанные с предоставлением за оплату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам;
Поступления от продажи основных средств и иных активов, продукции, товаров, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);
Проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации.
Согласно п. 8 ПБУ 9/99, внереализационными доходами являются:
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, принимаемые к учету в суммах, признанных должником или присужденных судом;
Безвозмездно полученные активы, включая договоры дарения, принимаемые к учету по рыночной стоимости;
Возмещение убытков, причиненных организации, принимаемое к учету в суммах, признанных должником или присужденных судом;
Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, принимаемая к учету в фактических суммах;
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, принимаемые по данным учета;
Курсовые разницы, принимаемые в фактических суммах;
Суммы дооценки активов, принимаемые по данным переоценки;
Иные поступления, принимаемые к учету в фактических суммах.
ДЛЯ целей налогообложения прибыли порядок определения доходов и их классификация определены ст. 248 НК РФ. Все доходы организации, подлежащие налогообложению, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.
Доходом от реализации (ст. 249 НК РФ) признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав, к которым применяются общие положения о купле-продаже.
Доходы, не относящиеся к доходам от реализации, являются внереализационными, состав которых определен в ст. 250 НК РФ. Например, учитываются суммы штрафов, пеней за нарушение договорных обязательств, признанных должником или подлежащих уплате должником по решению суда, а также суммы возмещения убытков или ущерба, доходы по передаче имущества в аренду (субаренду), если эти операции носят разовый характер, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского вклада, банковского счета и др.
В ст. 251 п. 1 НК РФ представлен перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы. К ним относятся, например:
Доходы от операций, связанных с предварительной оплатой имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены организацией-налогоплательщиком, применяющим метод начисления. При кассовом методе полученные средства отражаются в составе доходов, облагаемых налогом в момент их получения;
Доходы от операций, связанных с получением имущества, имущественных прав в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (ст. 334, 380 ГК РФ);
Доходы от операций, связанных с вкладом в уставный капитал организации имущества, имущественных или неимущественных прав в денежной оценке, включая доход от превышения цены размещенных акций над их номинальной стоимостью, отраженной в налоговом учете у передающей стороны;
Доходы от операций, связанных с получением участником товарищества имущества в размере первоначального взноса при выходе из товарищества (общества) или при его ликвидации;
Доходы от операций, связанных с получением организацией имущества в виде безвозмездной помощи по законодательству РФ,
включая безвозмездное получение основных средств и нематериальных активов в соответствии с международными договорами РФ;
Доходы от операций, связанных с получением имущества бюджетными организациями по решению органов исполнительной власти всех уровней.
Согласно ст. 251 п. 2 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, к которым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению. Исключения составляют целевые поступления в виде подакцизных товаров. .
Особого рассмотрения требуют вопросы учета бюджетных средств, получаемых коммерческими организациями в качестве государственной помощи, с которой может быть связано увеличение экономических выгод организации. Эти отношения регулируются ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», которое не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов; применением соответствующих правил при налогообложении прибыли (отсрочки или рассрочки по уплате налогов, инвестиционных налоговых кредитов и т. п.); участием РФ, ее субъектов и муниципальных образований в уставных капиталах юридических лиц, т. е. предоставления бюджетных инвестиций юридическим лицам.
В более широком смысле не рассматриваются в качестве экономической выгоды действия, направленные на создание инфраструктуры в развивающихся регионах, а также действия по ограничению деятельности конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность.
В соответствии с ПБУ 13/2000 в бухгалтерском учете организаций формируется информация о государственной помощи в виде субсидий, субвенций, т. е. в виде бюджетных средств; бюджетных кредитов (кроме налоговых кредитов и отсрочек по уплате налогов); ресурсов, отличных от денежных средств, в виде земельных участков, природных ресурсов и другого имущества.
Многообразие видов предоставляемой государственной помощи приводит к необходимости ее классификации в бухгалтерском учете:
На средства, предоставляемые на финансирование капитальных расходов по приобретению, строительству основных средств и иных внеоборотных активов. При этом предоставление такой помощи может быть связано с дополнительными условиями, ограничивающими приобретение таких активов, их местонахождение, сроки приобретения, права владения;
На средства, предоставляемые на финансирование текущих расходов, не связанных с финансированием капитальных расходов.
Коммерческие организации принимают государственную помощь к бухгалтерскому учету при условии (п. 5):
Если имеется уверенность, что условия предоставления этих средств будут выполнены на основе подтверждающих договоров, публично объявленных решений, технико-экономических обоснований, утвержденной проектно-сметной документации и т. п.;
Если имеется уверенность, что бюджетные средства будут получены на основе имеющейся бюджетной росписи, уведомления о бюджетных ассигнованиях, лимита бюджетных обязательств, актов приемки-передачи ресурсов и т. п.
Если организации предоставляется государственная помощь в виде неденежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), то стоимость таких активов при принятии их к бухгалтерскому учету определяется исходя из цены, по которой они могут быть приняты на баланс в сравнимых обстоятельствах (п. 6).
Бюджетные средства, полученные коммерческими организациями в виде государственной помощи, отражаются в бухгалтерском учете как средства целевого финансирования на счете 86 «Целевое финансирование». Этот счет предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, для учета поступления бюджетных средств и т. п. При этом средства целевого назначения, принятые к учету в качестве источников финансирования, отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование», т. е. возникновение источника целевого финансирования связано одновременно с увеличением задолженности по этим средствам.
По мере фактического получения средств дебетуются счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Если государственная помощь признается в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то возникновение целевого финансирования связано непосредственно с увеличением ресурсов, т. е. дебетуются счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета>>, 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредитуется счет 86 «Целевое финансирование».
Бюджетные средства списываются со счета целевого финансирования на увеличение финансовых результатов организации.
Это списание производится в следующем порядке:
Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов учитываются в качестве доходов будущих периодов, т. е. дебетуется счет 86 «Целевое финансирование» и кредитуется счет 98 «Доходы будущих периодов», а по мере начисления амортизации по объектам внеоборотных активов производится списание на дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» как внереализационные доходы;
Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов учитываются в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и т. п., т. е. дебетуется счет 86 «Целевое финансирование» и кредитуется счет 98 «Доходы будущих периодов», а по мере отпуска запасов в производство, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и т. п. производится списание на доходы отчетного периода с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Бюджетные средства, предоставленные коммерческой организации на финансирование расходов, осуществленных в предыдущие отчетные периоды, отражаются в учете как возникновение задолженности по этим средствам и увеличение финансового результата как внереализационные доходы. При этом дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы».
В тех случаях, когда организация фактически получила государственную помощь, но нет достаточных оснований, имеющих подтверждение, что эта помощь будет использована по назначению, полученные суммы учитываются на счете 86 «Целевое финансирование», т. е. дебетуются счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.
и кредитуется счет 86 «Целевое финансирование». Только после подтверждения условий предоставления помощи эти суммы зачисляются на кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» с дебета счета 86 «Целевое финансирование» с последующим списанием на текущие доходы. При этом дебетуется счет 98 «Доходы будущих периодов» и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Если в отчетном году организация должна возвратить бюджетные средства, то в бухгалтерском учете делаются исправительные записи, а перечисление средств отражается по дебету счета 76 « Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.
Если организация в отчетном году должна вернуть бюджетные средства, предоставленные в предыдущие годы, то производятся следующие записи:
На сумму бюджетных средств, предоставленных на финансирование капитальных расходов, дебетуется счет 86 «Целевое финансирование» и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Одновременно уменьшаются финансовые результаты организации и восстанавливается сумма целевого финансирования в части начисленной амортизации по основным средствам, нематериальным активам на дату возврата средств плюс сумма несписанной части доходов будущих периодов, т. е. дебетуются счета 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредитуется счет 86 «Целевое финансирование»;
На сумму бюджетных средств, предоставленных на финансирование текущих расходов, дебетуется счет 86 «Целевое финансирование» и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В том случае, если сумма, подлежащая возврату бюджету, превышает остаток средств целевого финансирования, то на величину разницы уменьшается финансовый результат организации и увеличивается задолженность по возврату этих средств.
В отличие от бюджетных средств, согласно п. 16 ПБУ 13/2000, бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств. Однако при выполнении определенных условий организация может быть освобождена от возврата полученной суммы. В этом случае такая сумма учитывается в общем порядке, принятом для учета государственной помощи.
Во всех случаях получения государственной помощи организация имеет экономическую выгоду в виде предоставления гарантий, беспроцентных займов, госзакупок и т. п. Такая выгода в бухгалтерской отчетности относится к прочим формам государственной помощи, а эта информация должна быть раскрыта в пояснительной записке.
В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию следующая информация в части государственной помощи:
Характер и объем бюджетных средств, признанных в учете в отчетном году;
Назначение и величина бюджетных кредитов;
Прочие формы государственной помощи, от которых организация получает экономические выгоды;
Невыполнение в отчетном году условий предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.
Развитие рыночных отношений способствовало тому, что значительное число иностранных организаций осуществляют предпринимательскую деятельность на территории РФ через постоянное представительство или получают доходы, не связанные с деятельностью постоянных представительств. При осуществлении деятельности через постоянное представительство у иностранной организации нет обязанности ведения бухгалтерского учета в соответствии с российским законодательством, однако доходы от такой деятельности, так же как и доходы, получаемые иностранными организациями из источников в РФ, подлежат налогообложению в соответствии со ст. 306-312 НК РФ. В целях реализации положений НК РФ в отношении вышеуказанных доходов, приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150) утверждены Методические рекомендации, касающиеся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, определены не только общие вопросы объектов налогообложения, доходов и расходов иностранных организаций через постоянные представительства (раздел I), но и специфические доходы от источников в РФ, не связанные с деятельностью в РФ (раздел II).
Состав доходов от источников в РФ, не связанных с предпринимательской деятельностью в РФ, определен в НК РФ (ст. 309 п. 1, поди. 1-10). К ним относятся следующие виды доходов, подлежащие обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов:
Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру российских организаций;
Доходы в пользу иностранных организаций в результате распределения прибыли или имущества в связи с ликвидацией организации;
Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях, доходы в виде процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, доходы по иным долговым обязательствам;
Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, например платежи за использование любого авторского права на произведения литературы, искусства, науки, включая кинофильмы, записи для телевидения, радиовещания, использование патентов, товарных знаков, чертежей, моделей, планов, формул и т. п.;
Доходы от продажи акций российских организаций, активы которых более чем на 50 % состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. При этом доходы от реализации российских ценных бумаг на иностранных биржах не признаются доходами от источников в РФ;
Доходы от реализации недвижимого имущества на территории РФ;
Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем. Такой доход исчисляется на основе всей суммы лизингового платежа лизингодателю за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества;
Доходы от международных перевозок, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов, транспортных средств (например, автотранспорта), контейнеров;
Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными или исполнительными органами договорных обязательств;
Иные аналогичные доходы.
В Методических рекомендациях отдельно рассмотрены вопросы доходов иностранных организаций, которые не относятся к доходам от источников в РФ. При этом выплата таких доходов осуществляется без удержания налога на прибыль у источника. Однако при оказании услуг одной иностранной организацией другой иностранной организации на территории РФ источник дохода будет подпадать под налогообложение в РФ. Это положение распространяется на тот случай, если иностранная организация оказывает услуги российской организации, а оплата этих услуг производится другой иностранной организацией, например в счет погашения задолженности перед данной российской организацией. Если же иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами территории РФ, то такие доходы не рассматриваются как доходы от источников в РФ и налогом на прибыль в РФ не облагаются. Например, не относятся к доходам от источников в РФ суммы, которые выплачивают российские банки за обслуживание за рубежом их счетов «ностро» и за осуществление операций по этим счетам.
В ст. 310 НК РФ определены особенности налогообложения доходов иностранных организаций от источников в РФ, удерживаемых налоговыми агентами. По дивидендам, выплачиваемым иностранной организации-акционеру российской организацией налог удерживается с полной суммы выплаты доходов в виде дивидендов (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям) по ставке 15 %.
Налогообложению по дифференцированным ставкам подлежат процентные доходы от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибыли и конвертируемые облигации.
К процентным доходам относятся:
Доходы по предоставленным займам и кредитам, включая товарные и коммерческие;
Доходы по депозитам;
Доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;
Доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;
Доходы, выплачиваемые иностранным банком по операциям «овердрафт»;
Доходы по эмиссионным ценным бумагам, по которым предусмотрено получение дохода в виде процентов;
Иные доходы, рассматриваемые в соответствии с соглашениями в виде процентов.
Ставки по процентным доходам дифференцированы, например по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам - 15 %; по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным в целях обеспечения условий для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР, - по ставке 0 %; при выплате иных видов процентов дохода - по ставке 20 %.
Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности облагаются у источника выплаты по ставке 20 %, а доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, где более 50 % активов состоит из недвижимого имущества на территории РФ, - по ставке 24 % от суммы разницы между суммой доходов от реализации акций и расходами на их приобретение и реализацию, подтвержденными документами. Если же подтверждающие документы отсутствуют, то налог удерживается с полной суммы дохода от реализации акций по ставке 20 %.
Доходы от реализации недвижимого имущества на территории РФ подлежат налогообложению следующим образом: по ставке 24 %, если есть документальное подтверждение расходов иностранной организации по приобретению этого имущества или по начислению амортизации. В этом случае исчисляется разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества либо ценой приобретения этого имущества (ставка налога 24 %), а при отсутствии такой информации налог на прибыль взимается с общей суммы дохода в размере 20 %.
Отдельно выделяются доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества, используемого на территории РФ. Так, доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества на территории РФ, включая лизинговые операции, облагаются по ставке 20 % (за исключением морских, воздушных судов, иных подвижных транспортных средств, используемых в международных перевозках, которые облагаются по ставке 10 %).
Доходы от международных перевозок облагаются у источника выплаты! в полной сумме выплаты по ставке 10%. Однако следует обратить внимание, что если перевозка осуществляется только между пунктами за пределами РФ, то доходы иностранных организаций от таких перевозок не относятся к доходам от источников в РФ и не подлежат налогообложению в РФ. Не относится к международным перевозкам перемещение продукции (нефти, газа) по трубопроводам.
Штрафы и пени за нарушение международных обязательств облагаются у источника выплаты по ставке 20 %.
Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной форме или доход в денежной форме недостаточен для уплаты, то налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
Налоговая база исчисляется в валюте, в которой иностранная организация получает доход, а расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов. Налоговый агент (ст. 310 п. 1 НК РФ) обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации.
Однако во всех случаях иностранная организация имеет фактическое право на доход только при наличии правовых оснований в виде международного договора. Если же фактическое право на получение дохода имеет российское юридическое лицо, а платежи производятся иностранной организации, например в счет взаимозачетов, то положения международного договора не применяются. Если же фактическое право на получение дохода имеет иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.
Форма Налогового расчета о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, и суммах удержанных с них налогов является единой и утверждена приказом МНС России от 24 января 2002 г. № БГ-3-23/31 (зарег. в Минюсте России 1 апреля 2002 г. № 3340).
Единообразие форм и методики расчетов налога на прибыль иностранных организаций в РФ является важным условием привлечения иностранных участников различных проектов их участия в экономике нашей страны с соблюдением действующего законодательства о налогообложении прибыли и контролем над формированием финансовых результатов и их правильным исчислением.
В НК РФ определены положения, касающиеся устранения двойного налогообложения прибыли (доходов). Вопросы обеспечения единообразного применения налоговыми органами положений НК РФ и международных договоров об избежании двойного налогообложения и обеспечения контроля за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах отражены в Методических рекомендациях.
В соответствии со ст. 306 п. 2 НК РФ постоянным представительством для целей исчисления налога на прибыль является любое обособленное подразделение или место деятельности иностранной организации, через которое она осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ. Эта деятельность может быть связана с использованием недр, природных ресурсов, проведением в соответствии с контрактом работ по строительству, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, а также с продажей товаров, арендой складов, оказанием услуг и иной деятельностью, если она не является подготовительной (вспомогательной) в пользу самой же иностранной организации. Постоянное представительство иностранной организации может быть представлено филиалом, отделением, бюро, конторой, т. е. любым местом регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории РФ. Иными словами, оно имеет не только организационно-правовое значение, но и обязательства уплачивать налог на прибыль в РФ.
При пользовании недрами началом деятельности иностранной организации (ст. 306 п. 3 НК РФ) считается дата вступления в силу лицензии (разрешения) на осуществление этой деятельности.
При проведении работ на строительной площадке началом деятельности считается дата подписания акта о передаче площадки подрядчику или дата фактического начала работ.
Другими словами, регулярной считается деятельность иностранных организаций (или их обособленных подразделений) с момента постановки на учет в налоговых органах. При этом единичные факты осуществления каких-либо хозяйственных операций в РФ, например отдельные факты продажи в РФ недвижимого имущества, принадлежащего иностранной организации на праве собственности, не могут рассматриваться как регулярная деятельность.
При осуществлении иностранными организациями деятельности на строительных площадках для целей налогообложения прибыли применяются нормы ст. 308 НК РФ. Иностранная организация должна образовать постоянное представительство при превышении срока осуществления работ, указанного в контракте. При этом в целях налогообложения следует исходить из того, что строительная площадка существует с более ранней из следующих дат:
Даты подписания акта о передаче площадки подрядчику;
Даты фактического начала работ, связанных с подготовительными работами, работами по созданию подъездных путей, коммуникаций, прокладке электрических кабелей и т. п.
При осуществлении иностранной организацией деятельности через лицо, которое регулярно представляет ее интересы в РФ, а именно заключает контракты, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации, данная деятельность может быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной организации.
Если же иностранная организация осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг, то такая деятельность не рассматривается как деятельность постоянного представительства.
Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность через постоянные представительства, установлены определенные особенности налогообложения по налогу на прибыль (ст. 307 НК РФ). При этом объектом налогообложения признается прибыль (доход). К доходам этих организаций относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) И имущественных прав, а также внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).
В соответствии с действующим порядком все доходы определяются на основании первичных бухгалтерских документов и документов налогового учета.
При этом исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком - иностранной организацией покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг, имущественных прав.
Доход иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, определяется по сумме всех поступлений за реализованные товары (работы, услуги), имущество, имущественные права на счета иностранной организации (в России или за рубежом). При этом доходы, полученные в натуральной форме (в виде передачи товаров, имущества, оказания встречных услуг и т. п.) определяются на основе рыночных цен (ст. 40 НК РФ).
В Методических рекомендациях дано разъяснение по вопросу применения кассового метода определения доходов и расходов для иностранных организаций (кроме банков), осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ.
В РФ в соответствии с действующим законодательством прибыль (доход) иностранных организаций облагается налогом на прибыль только в части, которая связана с деятельностью организаций через постоянное представительство. Соответственно, к доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с его деятельностью на территории РФ.
Если в РФ находится только отделение головной иностранной организации, то головная организация распределяет доход на основе методики распределения мирового дохода, закрепленной в учетной политике, на основе документов, подписанных руководителем головного офиса. Например, за основу распределения в учетной политике иностранной организации может быть взят принцип распределения пропорционально численности персонала.
В Методических рекомендациях даны также четкие разъяснения по поводу распределения прибыли (дохода) постоянного представительства, имеющего несколько отделений в разных регионах РФ. Эти отделения могут оказывать услуги (например, консалтинговые) контрагентам в разных регионах. Например, московское отделение иностранной организации оказывало консалтинговые услуги предприятиям на территории Сахалинской области. Сахалинское отделение иностранной организации не принимало участия в этой работе. В силу этого прибыль (доход) от оказания консалтинговых услуг должна относиться только к московскому постоянному представительству иностранной организации.
Сумма дохода, полученного через постоянное представительство иностранной организации от реализации товаров (работ, услуг, имущества, имущественных прав и т. п.), уменьшается на расходы, которые должны быть экономически оправданными, обоснованными и подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Например, иностранная организация имеет право уменьшить доходы от реализации своего амортизируемого имущества на остаточную стоимость этого имущества. При реализации иного имущества (кроме ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы могут быть уменьшены иностранной организацией на цену приобретения этого имущества, а если реализуются ранее приобретенные товары, то доходы могут быть уменьшены и на величину расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
Доходы от реализации ценных бумаг также могут быть уменьшены на величину расходов, исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на ее реализацию и т. п.
Следует отметить, что состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, аналогичен порядку, принятому для юридических лиц в РФ.
Важную роль в организации налогообложения иностранных представительств на территории РФ играет четкое определение доходов и расходов, принимаемых для исчисления налога на прибыль.
стване включаются расходы на содержание отделений иностранного представительства, не находящихся на территории РФ, а расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются расходами того периода, когда они были фактически переданы.
Формирование и налогообложение доходов организаций связано также с исполнением соглашений о разделе продукции, отражением их в бухгалтерском учете и налогообложением.
В соответствии с Федеральным законом РФ «О соглашениях о разделе продукции» (от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ с послед, изм. и доп.) установлены правила отражения в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности основных хозяйственных операций, связанных с исполнением соглашений о разделе продукции.Такие соглашения заключаются участниками, являющимися юридическими лицами, а также иностранными инвесторами (кроме кредитных и бюджетных организаций), согласно действующему законодательству РФ.
Ведение инвестором (оператором) бухгалтерского учета в разрезе соглашений, составление и представление отчетности осуществляются на основе действующих законодательных и нормативных актов (Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в действующих редакциях и др.). Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета, составление отчетности при выполнении соглашений о разделе продукции производятся на русском языке либо имеют построчный перевод на русский язык, а сам учет операций ведется в валюте РФ (рублях) либо в иностранной валюте, если это определено в соглашении. Однако бухгалтерская отчетность, представляемая в государственные органы, должна иметь построчные данные, исчисленные как в иностранной валюте, так и в рублях. Пересчет отчетных данных, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ на дату составления отчетности.
В учетной политике инвестора (оператора) обязательно раскрывается информация о способах ведения бухгалтерского учета по исполнению соглашений о разделе продукции. Обо всех случаях изменения
учетной политики инвестор (оператор) должен сообщить уполномоченному государственному органу или комитету.
Основным принципом бухгалтерского учета при осуществлении данных хозяйственных операций является принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При этом инвестор (оператор) должен обеспечить обособленный учет расходов, активов и обязательств по лицензионному участку недр по каждому конкретному соглашению о разделе продукции на основе первичных документов.
Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, справочные материалы и бухгалтерская отчетность хранятся в течение 5 лет после того года, когда были закончены работы по соглашению. Информация, связанная с составлением бухгалтерской отчетности, хранится на территории РФ и представляется по требованию налоговых и других уполномоченных государственных органов.
Учет затрат на разработку и добычу минерального сырья ведется инвестором (оператором) на основе Положения о составе и порядке возмещения затрат при реализации соглашений о разделе продукции, утв. постановлением Правительства РФ от 3 июля 1999 г. № 740 (далее - Положение). При этом все затраты подразделяются на возмещаемые и невозмещаемые. Соответственно, к счету 20 «Основное производство» открываются два аналогичных субсчета. Как возмещаемые, так и невозмещаемые затраты классифицируются в соответствии с действующим порядком.
Для учета готовой продукции используется активный счет 43 «Готовая продукция», к которому открываются два субсчета: «Компенсационная продукция» и «Прибыльная продукция».
Что касается компенсационной продукции, то она учитывается на соответствующем субсчете в сумме фактически возмещаемых затрат, состав которых определяется Положением.
На сумму полученной компенсационной продукции дебетуется счет 43 «Готовая продукция», субсчет «Компенсационная продукция» и кредитуется счет 20 «Основное производство», субсчет «Возмещаемые затраты».
Что касается прибыльной продукции, то в основе раздела ее между инвестором и государством лежит уже упоминавшееся соглашение о разделе продукции. После раздела прибыльной продукции доля, принадлежащая инвестору, отражается на его счетах в оценке, применяемой обычно инвестором в сравнимых обстоятельствах за единицу
добытого минерального сырья. Запись производится в следующей корреспонденции:
Д-т сч. 43 «Готовая продукция», субсчет «Прибыльная продукция» К-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Та часть прибыльной продукции, которая принадлежит государству, отражается у инвестора (оператора) за итогом баланса в условной оценке, применяемой обычно инвестором (оператором) в сравнимых обстоятельствах за единицу добытого минерального сырья.
Все невозмещаемые затраты инвестора (оператора) ежемесячно списываются на финансовые результаты. При этом производится следующая запись на счетах:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Невозмещаемые затраты».
Сумма списания, как уже отмечалось, определяется согласно расчету в условной оценке. Заключительная фаза операционного цикла связана с реализацией компенсационной и прибыльной продукции и отражением этого процесса на счете 90 «Продажи продукции (работ, услуг)» в обычном порядке, т. е. по дебету счетов денежных средств (50, 51,52) либо расчетов с покупателями (62) и кредиту счета продаж.
В соответствии с соглашением о продаже прибыльной продукции, принадлежащей государству, продажа может осуществляться самим инвестором (оператором). В этом случае такая операция рассматривается инвестором (оператором) как выполнение услуги по продаже продукции, не принадлежащей инвестору.
Затраты инвестора на приобретение или создание основных средств, нематериальных активов и аналогичных объектов производственной инфраструктуры, связанные с выполнением соглашения о разделе продукции, отражаются у инвестора (оператора) в обычном порядке, т. е. по дебету счета 08 «Капитальные вложения» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
При этом затраты капитального характера, подлежащие возмещению в соответствии с Положением, списываются в следующей корреспонденции:
Д-тсч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 08 «Капитальные вложения».
Такое списание осуществляется равномерно (линейным способом) в течение срока действия соглашения.
При принятии к учету инвестором (оператором) имущества, стоимость которого подлежит возмещению, производится запись:
Д-т сч.: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Обязательства по соглашению о разделе продукции».
Такое имущество приходуется в оценке по фактическим затратам, связанным с приобретением (созданием) объектов.
Имущество, по которому право собственности перешло от инвестора к государству (ст. 11 Федерального закона РФ «О соглашениях о разделе продукции»), списывается с баланса инвестора.
Оно учитывается инвестором за итогом баланса до окончания срока действия соглашения.
Бухгалтерская отчетность представляется инвестором органам исполнительной власти: уполномоченному государственному органу, управляющему комитету и другим - в соответствии с действующим законодательством РФ.
При этом инвестор представляет следующие типовые формы отчетности:
Бухгалтерский баланс;
Отчет о прибылях и убытках;
Приложения, в частности отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) и другие формы, предусмотренные действующими нормативными актами;
Пояснительную записку;
Аудиторское заключение (в случаях обязательного аудита в соответствии с законодательством).
Однако инвестором (оператором) помимо типовых форм представляется специфическая форма отчетности о целевом направлении затрат инвестора, подлежащих возмещению за счет компенсационной продукции при реализации соглашений о разделе продукции, которая составляется по следующим показателям:
Эксплуатационные затраты - всего, в том числе:
Расходы по управлению;
Расходы на рекультивацию загрязненных земель;
Страховые взносы по добровольному страхованию;
Ликвидационные работы;
Отчисления в ликвидационный фонд;
Налоговые платежи, отнесенные к возмещаемым затратам;
Расходы на природоохранные мероприятия;
Капитальные затраты - всего;
В том числе затраты, связанные с недоамортизированным имуществом;
Возмещаемые затраты - всего.
Инвестор обязательно представляет пояснительную записку, в которой раскрывается, в частности, информация о стоимости работ И услуг, выполненных зависимыми сторонами инвестора, и об объеме продаж продукции (работ, услуг) инвестора его зависимым сторонам.
Таким образом, Указания по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции логически завершают в учетном аспекте правовые нормы, вытекающие из действия Федерального закона РФ «О соглашениях о разделе продукции» (от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ), что очень важно в условиях перехода к рыночным отношениям с привлечением иностранных инвесторов.
Основные положения налогообложения и понятийный аппарат специального налогового режима «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» приведена в главе 264 НК РФ.